对审计理论结构中若干代表性观点的评价

一个多世纪以来，许多专家学者为会计理论的建设和发展做出了重要贡献。他们从不同的角度回答会计实践中的各种问题，通过整理各种理论因素，引导人们更有效地开展会计实践工作。相比之下，审计理论研究相对落后。这方面值得称赞的结果很少。正如著名审计师莫茨和夏拉夫所指出的，“许多人认为审计是完全实用的，而不是理论的。对于持有这种观点的人来说，审计只是一系列的实践、程序、方法和技术，是一种不需要解释、描述、调整和论证的行为，最终总结起来形成“理论”。[1]著名审计师尚德尔抱怨说，在过去的150年里，没有一个学术领域像审计领域那样沉默。专家们的抱怨并不是无病呻吟，他们确实说出了审计理论研究的实际情况。

 

新中国的审计理论研究始于20世纪80年代。理论来自实践，理论指导实践和预测实践。审计理论和方法来自审计实践，是对审计实践工作的总结和总结。改革开放以来，我国审计实践发生了重大变化，迫切需要理论规范和指导。

 

对审计理论结构中若干代表性观点的评价介绍

 

审计理论结构是指审计理论的要素（组成部分）及其相互关联的组合，它本身就是一个逻辑系统。因此，审计理论结构也被称为审计理论体系。研究审计理论结构的一个非常重要的问题是从哪里开始，以什么作为逻辑推理的起点。

 

从哲学的角度来看，逻辑起点是指从抽象到具体整个过程的概念、类别或判断，也被称为上升的起点。它是构建学科理论体系的起点或基础，是学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的理论类别，对学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构建起着决定性的作用。

 

由于不同学者的研究范式不同，他们对逻辑起点有不同的看法。理论界存在审计本质起点论、审计动机起点论、审计对象起点论、审计职能起点论、审计目标起点论、审计假设起点论、审计环境起点论、哲学基础起点论、理论基础起点论、财务责任起点论、目标与假设双重起点论、审计性质与目标双重起点论、环境与目标双重起点论、生产力与生产关系起点论等多种不同观点。以下是一些有影响力的观点。

 

（1）审计本质导向型

 

这种观点是从审计的本质出发，根据审计对象和审计职能，对审计原则和审计准则进行诠释和总结。其流程图可大致表示为：审计的本质→审计对象→审计职能→审计原则→审计准则。在我国十多年的审计理论研究中，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，阐述了审计对象、审计属性、审计职能、审计功能、审计任务、审计方法等一系列理论问题。持这种观点的人认为，“只有准确揭示事物的本质，才能把握审计理论的发展方向”，“只要审计的本质正确确立，审计理论结构就自然确立。”[2]“没有特定的对象，就无法产生客观的功能（任务和功能属于功能）。”[3]

 

由于“审计本质”的纯理论性太强，以“审计本质”为逻辑起点构建的审计理论结构与审计实践脱节，不能正确反映审计理论在实践中的指导作用，即基础审计理论研究远远超出实践，而应用审计理论研究远远落后于审计实践。

 

(二)审计假设导向型型

 

这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推断审计原则，然后用它们来指导审计准则。审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。其流程图可大致表示为：审计假设→审计原则→审计概念→审计准则→审计规范。持这种观点的人认为，“审计假设是构建系统审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提”。[4]审计假设是建立审计理论结构的基石、理论研究的基本要素和推理论证的原始命题。[5]但以“审计假设”为逻辑起点，会使审计理论与社会经济环境失去相关性。审计环境的不确定性导致了制定审计假设的必要性，但一旦确定，审计假设就相对稳定，不能直接反映社会经济环境变化对审计理论的影响。此外，还容易导致审计理论结构内部离散。因为审计假设是对审计人员面临的社会经济环境的假设性规定，以实现审计目标，但审计假设不能推导出审计目标。

 

（三）审计目标导向型

 

这种观点是从审计目标出发，根据审计目标规定的审计信息的质量特征，然后研究审计报告作为信息传递手段的构成要素，其流程图可以大致表示为:审计目标→审计对象、性质→审计原则→审计准则。持这种观点的人认为“目标是一切工作的出发点”[6]“审计目标是整个审计监督体系的定向机制”[7]

 

审计目标受审计目的和审计职能的双重限制，只反映其相互影响、相互联系的部分因素，不能充分揭示审计目的、审计职能、审计对象等因素。从审计实践活动的角度来看，以审计目标为逻辑起点的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论，不能提示审计发展的真正原因。因此，基于审计目标的审计理论体系也有限、不完整、低层次。

 

(四)两元或多元导向型型型

 

持这种观点的人认为，如果审计理论结构的逻辑起点只是审计本质、审计环境、审计目标和审计假设之一，审计理论的正确和全面研究就不完善。因此，他们提出了审计理论结构逻辑起点的二元论。主要有四种观点：一是以审计目标和审计假设作为审计理论结构研究的逻辑起点；[8]二是以审计本质和审计假设作为审计理论结构研究的逻辑起点；[9]三是以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的逻辑起点；[10]四是以审计本质、审计目标和审计假设作为审计理论结构的研究起点。[11]

 

两个或多个方向，看似合理，但由于审计环境、审计目标、审计假设、审计本质处于不同层次，如果同时以两个或多个因素为起点，就像一个人站在台阶上，一条腿上下，一条左右，导致审计理论结构的构建。这样，审计理论的内在逻辑关系就会被人为地破坏。