出具虚假审计报告的行为选择

一系列控制机制的失败导致注册会计师出具虚假审计报告的行为选择

审计委托模式的自然缺陷导致注册会计师提供虚假审计报告的行为动机。从行为动机到行为选择还有一个选择的过程。

当注册会计师发现上市公司有意掩盖其不良会计行为时，他们面临两种选择：1、偏袒客户，与上市公司合作，出具虚假审计报告；2、尽可能客观公正地审计上市公司的经济活动，对其会计报表的合法性、公平性和会计处理的一致性发表独立的审计意见。

接下来，我们将把注册会计师作为一个追求最大化自身效用的理性经济人，从注册会计师自身的角度分析成本效益，从而阐明如何做出选择，最终做出行为选择，揭示这一选择过程的影响因素。

(1)第一种选择的成本效益分析

如果注册会计师选择与上市公司串通欺诈，发布虚假审计报告，掩盖上市公司会计报表问题，那么他的收入是完成审计工作，获得满意的审计收入，与客户建立良好的合作关系。

注册会计师面临的成本或风险包括以下几个方面：

1、有关部门可能发现其违法行为的风险

目前，我国注册会计师行业实行行业自律监督制度，由中国注册会计师协会对其会员进行监督管理。质量审查是行业协会的一种自律监督制度。但这种质量审查方法并不能发挥有效的监督作用。在中国每年1000多家上市公司的审计草案中，只有少数被抽查出来。这导致了公司的侥幸心理，在巨大经济利益的诱惑下，注册会计师可能会发布虚假的审计报告。可以看出，我国对注册会计师和会计师事务所的监督还不够，使注册会计师愿意冒险。

2、可能承担的法律责任

涉及注册会计师执业的法律法规包括《公司法》、《注册会计师法》、《证券法》、刑法。虽然有很多法律法规，但对注册会计师违法行为的处罚还不够。也就是说，注册会计师的欺诈成本太低了。

根据我国刑法，中介机构故意提供虚假证明材料罪，轻者判五年，重者判五年至十年，并处罚金；《证券法》还规定，中介机构对中介机构责任给投资者造成损失的，应当承担赔偿责任。但是，虽然注册会计师违反上述条款的案件屡见不鲜，但绝大多数处罚仍处于罚款、停止执业资格等行政处罚水平。与注册会计师从被审上市公司获得的相对较高的审计收入相比，罚款的经济处罚成本相对较小，难以遏制注册会计师出具虚假审计报告。

可见，法律不依赖、执法不严格、处罚不足，即违法成本低，无疑鼓励了一些职业道德低下的公司和注册会计师的投机冒险，使其敢于顶风犯罪，客观地鼓励注册会计师出具虚假审计报告。

当然，随着我国民事赔偿制度的完善，未来注册会计师和会计师事务所出具虚假审计报告的违法成本将大大提高。

3、声誉、信用等可能产生的负面影响

审计也是一种产品，也有市场竞争。关键是审计产品的质量，声誉是审计产品质量的重要标志之一。

从理论上讲，注册会计师和会计师事务所应该公平执业，努力保持良好的声誉，因为声誉在中介机构的生存和可持续发展中起着非常重要的作用。如果他们失去了投资者的信任，他们就没有基础。

然而，从中国的情况来看，整个社会的诚信体系严重落后于经济发展的内在要求。由于信用体系建设的滞后，中介机构（包括会计师事务所、律师事务所、证券公司等）没有形成足够的警惕和约束作用，即降低信誉造成的成本相对较低。因此，在这种背景下，许多中介机构忽视了自身的私人利益、职业道德、中小型投资者的利益和信用行业的声誉，成为上市公司欺诈的罪魁祸首。事实上，社会信用的恶化加剧了中国上市公司与注册会计师合谋的会计欺诈问题，也严重阻碍了经济和金融的健康发展。

综上所述，如果注册会计师做出第一个选择，即注册会计师选择与上市公司串通欺诈，发布虚假审计报告掩盖上市公司会计报表问题，那么他的收入是获得满意的审计收入，与客户建立良好的合作关系，风险和成本包括：有关部门发现的风险、法律责任、声誉、信用等负面影响。总的来说，这些成本相对于收入来说相对较小。

（2）第二种选择的成本效益分析

如果注册会计师做出第二个选择，即注册会计师选择遵守职业道德，尽可能客观、公正地审查上市公司的经济活动，并对其会计报表的合法性、公平性和会计处理的一致性发表独立的审计意见。其收入是保持其职业道德，并建立良好的公众形象。但由于我国仍缺乏公平、客观、有影响力的中介组织信用评价体系，难以真正将无形收入转化为经济收入。此时，注册会计师面临的成本是：失去客户，减少收入。中国的审计业务正处于买方市场阶段，会计师事务所对客户有很强的依赖性，因此失去客户的成本对会计师事务所相对较大。从中国审计市场的供应来看，会计师事务所的规模普遍较小，业务收入较低。许多事务所在经济上不可避免地依赖大客户，导致其难以独立、客观、公正地发表审计意见。

综上所述，如果注册会计师选择和遵守职业道德，客观公正地审查上市公司的经济活动，并对其会计报表的合法性、公平性和会计处理的一致性发表独立的审计意见。它的经济收入很少，但它的成本相对较大。

(3)比较两种选择的成本效益

与两种选择的成本和效益相比，第一种选择是注册会计师出具虚假审计报告，在收入和成本方面优于第二种选择。因此，注册会计师作为一个理性的人，很可能会做出第一个选择。因此，我们认为，一系列制度的约束和控制机制的失败导致注册会计师提供虚假审计报告的行为选择。