衍生金融工具会计准则模式

自20世纪80年代以来，金融创新的不断发展在很大程度上改变了世界经济的内容和行为规则。随着以跨国公司为主体的国际商业活动的日益发展，国际资本市场发展迅速。衍生金融工具已成为现代金融市场不可缺少的一部分，衍生金融工具不仅是一种重要的风险规避工具，而且是一个巨大的风险来源。因此，加强对衍生金融工具的会计监督，研究和制定衍生金融工具的会计准则已成为各国普遍关注的问题。

 

一、衍生金融工具的定义

 

衍生金融工具是在传统金融工具的基础上衍生出来的，因此也被称为创新金融工具。它是根据股价、利率、汇率等基础金融工具的未来市场趋势，采用支付少量保证金或权利基金、签订跨期合同或交换不同金融工具等交易形式的新兴金融工具，是企业规避金融风险的主要手段。因此，衍生金融工具本质上是一种初始投资要求较低的合同，以规避风险，获得投机利润。

 

二、衍生金融工具会计准则模式

 

衍生金融工具会计准则模式的选择取决于各国市场的发展程度、发展趋势和会计信息的可操纵性。会计准则模式可分为两类：

 

模式一:衍生金融工具的权利义务确认为金融资产和金融负债，并在会计报表中确认；初始计量采用交易对价的公允价值(即历史成本)，后续计量采用公允价值一致计量；非套期保值目的持有衍生金融工具，相关公允价值变动一般直接计入当期净收益(有充分证据证明持有至到期的工具，其公允价值变动不能确认，但每期处理必须一致)；套期目的持有衍生金融工具。在符合套期会计前提的情况下，套期项目有效套期部分的公允价值变动应当在套期项目相关损益实现时确认，无效部分视为非套期保值目的持有衍生金融工具；在报表附注中，披露企业衍生交易的相关政策，以及各种衍生金融交易的交易目的、面值、期限、风险、套期保值等信息，并披露衍生交易对企业整体影响的相关信息（如风险价值信息）。

 

模式二：衍生金融工具的权利义务确认为金融资产和金融负债，但不在基本报表中确认，通过附表或附注披露；衍生金融工具的计量一致采用初始交易对价的公允价值（历史成本），通过上述金融资产和金融负债附表或附注披露公允价值及其变化；附注中充分披露了套期保值相关信息，但不进入会计报表；报表附注中披露了衍生交易的相关政策、交易目的、面值、期限、风险、套期保值等信息，并披露了衍生交易对企业整体影响的相关信息（如风险价值信息）。

 

如果相关市场发展完善，很容易从市场上获得更可靠的公允价值信息，在一定程度上不易操纵，可以采用模式1；如果市场发展不完善，会计信息在一定程度上容易操纵，则必须选择模式2。

 

3、作为表外披露的原因

 

（1）衍生金融工具不符合会计要素的定义

 

根据FASB的财务会计概念框架，资产的定义是：“特定主体因过去的交易或事项而获得或控制的可预测的未来经济利益”。债务的定义是：“特定主体因过去的交易或事项而向其他主体交付资产或提供劳务的义务”。一般来说，无论是资产还是负债，其定义的核心是会计主体因过去的交易或事项而不可避免地导致未来经济利益、资产和劳务的流入或流出。

 

衍生金融工具是不同的，它表现为一种长期合同，即一种待履行或履行的合同。实现合同的交易应该在未来发生，其立足点不是过去，因此无法可靠测量。因此，衍生金融工具产生的权利义务与现行资产负债的定义相矛盾，充其量只能作为或有资产或负债处理。如果衍生金融工具在财务报表中得到正确确认，则必须修改财务报表要素的定义。

 

（2）确认衍生金融工具造成的损益不符合实现原则

 

早期收入实现原则强调，只有在收入赚取过程完成并收入实现时才能确认。实现是指企业实际取得现金或现金要求权。后来，FASB在SF ACNo.5（1984）将“实现”扩展为“可实现”。“可实现”是指企业有权随时将现金或现金要求转化为已知金额。虽然实现原则的限制有放宽的迹象，但其影响仍根深蒂固。由于衍生金融工具给企业带来的收入或损失存在巨大的不确定性和风险，无法满足实现原则。这也是它没有进入财务报表的原因之一。