会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾和评价

2003年2月，中国财政部调整丰富了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下设立了三个专业委员会。其中，会计理论专业委员会的任务之一是研究中国财务会计的概念框架，讨论制定中国具体标准应基于的会计概念（会计原则），以便在标准制定方向上逐步与未来的国际惯例融为一体。

 

美国制定财务会计概念框架的历史最悠久。从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会（AICPA）及其标准制定机构开始研究概念框架，其经验教训是其继任机构美国会计准则委员会的经验教训（FASB）以及其他国家的标准制定机构，包括中国，都具有重要的参考价值。因此，本文以“回顾与评估”为主题，简要回顾和评估了美国早期（FASB之前）财务会计概念框架（以下简称CF）的历史、经验和教训。

 

企业会计准则作为规范财务会计和财务报告的公认标准，起源于现代企业的两权分离、企业内部管理当局（报告提供者）、企业外部投资者和其他利益集团（报告用户）的信息不对称。当然，会计准则规范的财务报告可以在一定程度上保证会计信息披露的真实性和公平性，降低用户寻找信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指导。会计准则总是以会计的基本概念为基础，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。1936年6月，美国会计评论发表了由美国会计学会组织撰写的《公司财务报表所依据的会计原则暂行说明》（1），引起了热烈争论。争论主要表现在对许多处理会计问题的建议和方法进行评估，并寻找普遍认可的方法标准。因此，对基本概念和原则的研究被提上了议事日程。最早用于评估会计准则理论的自觉研究是Paton和Littleton的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告No.)，其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是从1936年的《暂行说明》开始，对基本概念进行详细而严格的研究。正如笔者在序言中所说：“我们试图将会计的基本概念交织在一起，而不是像‘暂行说明’那样表达标准。我们的意图是建立一个框架，然后在这个框架中建立对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为凝固（连贯）、协调、内在一致的理论体系，如果愿意，可以以标准的形式紧凑表达。”（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸张地说，两位作者提出的应该是连贯的（coherent）、协调（coordinated）、内在一致（consistent）指导会计准则的理论体系也成为CF的基本要求。

 

现在，人们把美国财务会计准则委员会成员的七份财务会计概念公告（目前有6份）作为CF的典范。CF在美国的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论。它是用来评价和发展会计准则的理论。在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，可以提出权威的会计处理意见，解决新的会计问题。这样，在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，如上述《公司会计准则导论》，毕竟只能作为参考，制定机构会计准则的理论研究态度、措施和成果值得更加关注。

 

会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾和评价

 

在美国，从第一个制定会计准则的机构开始，我们就意识到会计理论对会计准则的重要性。然而，由于环境和条件不同，一些机构可能只想象而不付诸行动（如CAP）；一些机构已经采取了行动和研究成果，但没有得到认可（甚至没有达成共识，如APB，其结果只能被搁置，而努力将白费）。只有美国财务会计准则委员会是幸运的赢家，但其在CF方面的进展在很大程度上吸收了其前任机构和其他会计组织的有用成果，并将功劳计入美国财务会计准则委员会是不公平的。这再次证明了会计理论是继承性的。在这方面，我们可以用美国来指导公认的会计原则（GAAP）在当前财务会计概念框架的发展过程中，找到了基本理论和基本概念的证据。

 

存在于1936～1959年会计程序委员会（CAP）它是美国在20世纪30年代通过经济萧条、证券法和证券交易法出台后第一个有权威支持的民间会计准则制定机构。代表公认会计原则的会计准则文献《会计研究公报》（ARBs）人们经常嘲笑它。因为这些公报不是在研究的基础上产生的，而是对不同的做法进行评估，并选择大多数实践界接受的内容。没有理论依据导致成员的意见经常不同，结果只能给会计处理方法更大的灵活性，导致类似企业报告的净收入因不同的会计方法而存在重大差异。必须指出的是，会计程序委员会并非不注意这个理论。他们想象先研究一套会计准则的基本理论，然后制定会计准则，但实现这个研究计划大约需要5年的时间。一方面，美国证券交易委员会（SEC）不允许会计程序委员会花五年时间研究基本会计理论，而不是解决当前的紧迫问题；另一方面，美国会计学会于1936年首次发布了《公司财务报表基于会计原则的暂行说明》，1941年至1948年、1950年、1954年和1957年至1964年多次修订补充。如果会计程序委员会不迅速为当时的热点制定会计准则，公认会计原则的制定权可能会落入美国会计学会的手中。此外，会计程序委员会的成员一开始只有7人。虽然未来增加到21人，但成员都是注册会计师，都是兼职，没有工资补贴。因此，我们估计，除了SEC的压力外，由于缺乏资金和研究人员，会计程序委员会不得不放弃制定基本会计理论的想法。

 

“坏事也会变成好事”。会计程序委员会制定的《会计研究公报》降低了企业报表的可比性，在解决新会计问题时无法有自己的想法。因此，人们可以看到，《会计研究公报》的制定缺乏理论基础，最终成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。

 

美国的经验表明，制定机构制定的会计准则(美国称之为“公认会计原则”，GAAP）要得到公众的认可，需要两个条件：一是会计理论界的支持；二是美国证券交易委员会赋予该机构权威（Evans，2003年)。因此，回顾制定美国会计准则的过程，用于制定准则的基本理论一直受到会计界的关注。