政府会计基础和会计要素：适度引入应计制度

确认政府会计基础和会计要素：适度引入应计制度

 

学者们的研究表明，应计制在反映和评价公共委托责任方面明显优于现金制，从长远的角度和政府责任的广泛性来评价政府的时间越长，就越需要实施彻底的应计制（陈晓月等，2005年；陈胜群等。，2002年等。).然而，政府会计应计制度的引入并不是一蹴而就的。这应该是一个逐渐增加会计信息需求的过程。关注的焦点是是否需要应计制度来增加政府财务报告的信息内容，以及应该首先引入哪些方面和项目，而不是简单地用应计制度取代现金制度。

 

在应计制度的引入程度上，应区别对待政府的行政活动和商业活动。对于当前政府行为中的商业活动，企业会计的应计制度可以直接引入，因为它类似于企业的利润行为。然而，政府的非营利性特征决定了商业活动将逐渐退出政府行为的范围。因此，行政活动是政府行为的核心部分，应分项、活动、逐步引入应计制度，应考虑以下因素：一是绩效评价的需求和紧迫性；二是权衡引入应计制度的成本效益；三是对称原则（政府资产和负债引入应计制度）的应用；四是计量难度对引入应计制度的影响；五是国家安全等原因对引入应计制度的限制⑦。

 

政府会计要素在应计制引入程度和绩效评价的要求下，应重点关注：

 

1.政府资产：非金融资产的确认和披露

 

政府资产是政府可以控制的经济资源，可以提供未来的服务潜力或带来未来的经济效益（PSC，2003年)，它分为金融资产（financial assets）和非金融资产两大类。政府资产的确认要注意非金融资产的适当确认和披露。绝大多数国家只要求在政府财务报告中确认金融资产，以反映政府偿还债务或承诺或为未来活动提供资金的能力。然而，金融资产只是政府委托管理国家资源的一小部分。大量的政府资产以非金融资产的形式存在，如房地产、工厂、基础设施、文化遗产、军事资产、自然资源等。非金融资产来自各政府项目（如桥梁、公路等）的产出积累，以及在战争中获得的祖先（如历史遗迹）。合理披露是评价政府资源管理绩效（维护、保存或增值）和产出效率的前提。因此，有必要在不影响国家安全的前提下，⑧，结合上述引入应计制度的因素，尽可能确认和披露财务报告中更广泛的政府资产，以反映政府控制资源的整体情况。需要计提折旧的资产还必须考虑折旧因素，以反映这些资产的消耗程度⑨。

 

2.政府负债：推定义务的确认和披露

 

政府负债代表政府需要履行的责任，通常是指由过去事项承担的实际义务，会导致具有经济利益或服务潜力的资源流出主体（PSC，2003）。过去事项造成的实际义务可能是法定义务，也可能是推定义务⑩。确认政府负债的关键问题在于是否确认和披露推定义务。目前，大多数国家只确认购买商品和服务产生的应付账款、应付工资等法律义务产生的负债。社会福利造成的巨额未来支出承诺、政治承诺事项、环境负债等推定义务，由于未发生法定义务⑾，在政府财务报告中往往没有确认为负债。但与法定义务的确认范围相比，推定义务构成了政府社会责任的绝大多数，是政府履行社会公共管理职能的重要体现。在政府财务报告中正确披露这些信息对于政府财务报告是否足够透明，是否足以评估政府绩效，然后解除其公共委托责任至关重要。推定义务的处理可以借鉴国际会计师联合会公共部门委员会《社会政策会计》的有关规定，考虑披露成本和绩效评价的需要，以适当的方式确认或披露政府推定义务。

 

3.政府净资产：反映政府履行职责的可持续性

 

政府净资产是不容忽视的重要会计因素⑿，这是政府资产扣除债务后的净额，表明政府履行公共责任的可持续性。当政府净资产为负时，政府现有资源不能履行当前和未来的义务和责任，需要通过税收等方式补充额外的经济资源。然而，净资产能否真正反映政府履行职责的可持续性，取决于政府资产和债务确认的合理性和对称性。美国联邦政府财务报告的范围远远大于资产项目⒀，这导致了联邦财务报告披露的巨额净资产。但这并不意味着美国政府履行职责的可持续性受到了影响，巨额净资产来自于对债务和资产项目的不对称确认。因此，只有在政府资产和负债中合理运用对称原则，净资产项目才能提供正确的绩效信息，反映政府履行职责的可持续性。

 

4.政府费用和收入：确认范围的不对称性

 

政府不提供服务以获得收入，这决定了政府费用与收入不匹配，确认范围不对称。

 

政府费用（资源消耗）应与政府履行职责的比例相匹配，是政府履行职责的总资源消耗，其合理的确认和测量是正确评价政府履行职责成本、政府行为效率和效果的前提。为了充分反映政府资源的总成本，应根据应计制度的要求，确认政府所有的现金支付成本和非现金支付成本（如应计折旧费用等）。政府收入的确认范围相对较窄。政府收入（如税收）是政府履行职责和资源消耗的补充，表明它实际上可以给政府带来可支配的经济资源。在此基础上，政府不能使用企业应计制度的基础来确认收入，政府收入的可支配特征决定了政府只有在有权使用该资源时才能确认为收入⒁，而非企业应计制所要求的取得收款权利，应当确认收入。