审计证据的证明标准

审计证据的证明标准

 

证明活动充满了我们的日常生活，一般表现为被说服者心中形成的一定程度的信心。日常生活中的证明活动一般没有预先存在的标准，这完全取决于被说服者自身的精神反应。在法律诉讼中，由于裁判的判决直接关系到当事人的权利义务，因此在诉讼证明中，必须解决裁判能够在多大程度上认定事实的问题，这就是证明标准的问题。所谓证明标准表达的是一种评价标准，即当达到多大程度时，裁判可以相应地认定事实。遗憾的是，作为公众的委托人，审计人员的职业行为关系到成千上万人的权利和利益，但在利用审计证据证明交易、账户余额或报表表达或财务报表整体公平表达时，没有证明标准，或者至少在相关规范中没有明确的证明标准。

 

审计需要证明标准吗？在回答这个问题之前，一定要先回答“审计中有证明吗？”，不知从何时起，①审计行业开始将“证明”视为禁忌，取而代之的是判断和决策。事实上，无论是证明、判断还是决策，都应该以一定的标准为基准，进行比较，然后做出决定，这是人类理解活动的共同特征。这个标准和理解对象一起决定了这种理解活动的发展方向和目标。其中，对象规范了需要理解的内容，标准要解决的是理解应该达到的程度，就像理解活动必须跨越的横杆一样。只有当理解结果的状态超过标准的要求时，由此产生的主张才能作为证明、判断或决策的前提。因此，无论如何，标准问题仍然存在，这是必要的。

 

毫无疑问，审计证据证明标准规范的主体是审计人员，指向的时间点应该是审计人员根据证据确定具体情况②或者在判断整个报告时。标准内容应为审计人员根据审计证据获得的被审计对象的理解状态。这种理解状态的存在形式是包含一定客观内容的个人主观判断，因为这种主观判断是基于充分和适当的审计证据。但审计人员能在多大程度上判断被审计项目是公平的呢？这是审计证据证明标准的核心问题，本质上是指审计人员认为某一认定（如报告项目或其整体公平表达）的确认程度。例如，“审计人员使用95％确信被审查信息是公平的”术语。显然，审计人员要解释的不是不确定性的问题，而是确定性的程度。那么，这种信心应该有多大程度呢？

 

诚然，审计主体以外的人最理想、最可接受的标准应该是“客观事实”。因为这是绝对的真理，所以它具有绝对的合理性和合法性，所以它具有绝对的可接受性。③而且，辩证唯物主义认识论认为，人类可以为客观世界提供正确的图景，人类最终可以达到真理认识的境界。受此观点的影响，人们认为只要坚持辩证唯物主义，审计案件的图景就能清晰可见，每一个被审事实都能最终查明。因此，审计人员对被审对象的理解必须符合事实的实际情况，对被审对象的理解必须与客观存在的社会经验事实一致，并根据这种符合客观事实的理解发表审计意见。

 

事实上，这是辩证唯物主义认识论在审计中的错误应用。辩证唯物主义认识论关注的是普遍真理，适用于科学等普遍研究领域，因为科学应该在特定数据的基础上努力建立一个描述性的、普遍的理论体系。独立审计包括一个规范的、普遍的规则体系，用于特定情况。这种规则体系不是为了科学的目的，而是为了审计的目的建立或试图建立科学的理论和原则。前者的“图景”往往反映了规律的普遍性，而后者是偶然的。审计理解的真理是判断具体认定是否恰当，而不是抽象规律。

 

第二个可选标准是“审计事实”。莫茨和夏拉夫在他们的经典作品《审计理论结构》中认为，审计证据包括所有影响审计人员思维的因素，这些因素影响了审计人员对被审计项目或认定的判断。但考虑到审计证据在确定真理时的局限性，审计中的真理只能指审计人员在检查过程中使用证据确定的现实的一致性。因此，这种审计真理不是客观事实，而是审计人员在特定环境下构建的主观事实。我们称之为“审计事实”。如果以这一事实作为审计证据的证明标准，作为审计人员判断基础的事实不是社会经验层面的客观事实，而是审计程序重塑的事实。

 

这一事实与客观事实密切相关。它源于客观事实。它不否认客观现实的存在，而是基于被审查对象所反映的客观事实。它是对这些客观事实的模拟，也是它们在审计中的反映。

 

需要注意的是，这种事实观并不否认审计人员对被审计对象的理解可以达到客观事实的程度，因为它也承认审计过程之外还有一个客观事实。这表明，由于审计证据几乎不能导致真正的知识，大多数审计人员的判断不能得到强制性证据的支持，因此不可能以客观事实本身作为审计证明的标准。其次，这种事实观并不否认审计理解对客观事实的追求。

 

正如莫茨和夏拉夫所说：“审计人员应该认识到审计主题和工作条件的局限性。就问题的严重性和工作环境的局限性而言，在收集到深度和广度合理的证据后，应该认为得出明智的结论足以达到获得审计真理的目的。在发现新的证据或更好地了解环境事实后，它可能会挑战原始结论，甚至推翻原始结论。尽管如此，在审计领域，当时的最佳结论是尽可能接近真理。”[1]最后，这种事实观并没有降低审计证书的质量。从标准要求的角度来看，这种事实观确实低于客观事实的标准。但在方法论上，审计人员不能以客观事实本身为标准，因此，与其选择一个不切实际的高标准，不如设定一个“最大限度接近客观事实”的衡量尺度。

 

第三个可选标准是“排除职业怀疑”。在解释审计证据决策时，蒙哥马利审计（第十版）认为审计人员往往依靠令人信服的证据，而不相信会有任何确凿的审计证据。[2]在确定需要多少令人信服的审计证据时，审计人员应考虑取得证据和评估证据的时间和成本限制。审计人员无疑不能确定财务报表中的认定，因此需要对发表审计意见有必要的把握。只有当财务报表的主要项目被排除在重大问题之外，才能发表没有附带条件的审计意见。这一要求可视为“排除职业怀疑”标准的雏形。排除职业怀疑的证明标准并不意味着排除任何怀疑，而是排除那些根据普遍接受的专业知识和经验被认为是合理或可能的怀疑。