持有至到期投资会计处理的难点

到期投资是指在到期日固定、回收金额确定、有意图、有能力持有到期的非衍生金融资产，主要以债券为主。随着我国经济的腾飞，国内企业越来越愿意投资债券，难以处理持有到期投资、持有、减值、销售等业务的会计处理。本文将进行深入分析，使员工和学习者对持有到期投资的会计处理有更深入的了解，能够准确、快速地进行会计核算。

 

持有至到期投资会计处理的难点

 

很多人认为持有到期投资的会计处理比较困难。一方面涉及的专业术语很多，比较抽象，不容易理解；另一方面，会计分录很难理解，会计科目对应的财务计算也比较复杂。

 

(1)持有至到期投资会计相关概念不易理解

 

1.债券发行。目前，企业发行债券的主要目的是筹集资金，未来需要偿还债券买方的本息。债券主要分为三类：分期付息到期还本、一次还本付息债券和分期付息还本。本文主要涉及前两类；债券发行分为溢价发行、折价发行和平价发行。本文主要涉及前两类。当债券票面利率=市场利率时，称为平价发行；当债券票面利率>市场利率时，投资者愿意购买溢价发行。根据供求原则，债券价格应高于面值，超出部分称为溢价，实际上是发行人未来支付更多利息，要求买方赔偿；当债券票面利率为市场利率时，投资者不愿意购买折价发行。根据供求原则，此时债券价格应低于面值，以低价吸引投资者。两者之间的差额实际上是发行人未来支付更少利息的代价。只有了解债券的发行方式，才能进行正确的会计处理，不同的发行方式，会计处理也会有一定的差异。

 

2.摊销成本。根据企业会计准则，摊销成本是指金融资产初始确认经下列调整后的结果：（1）扣除已偿本金；（2）采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额；（3）扣除已发生的减值损失。公式为：摊销成本=初始确认金额-已偿本金±累计摊销金额——已经发生的减值损失。然而，这个概念很难理解。笔者认为可以简化，摊销成本其实就是账面价值。因此，要获得摊销成本，就要想办法计算账面价值。由于债券持有期间投资收益的计算需要摊销成本，只有真正掌握摊销成本的本质，才能进行正确的会计处理。

 

3.实际利率法。在持有至到期投资的会计核算中，应采用实际利率法确定摊销成本，然后计算投资收益，但实际利率是多少？如何获得实际利率？笔者认为，实际利率是将金融资产未来现金流折现为当前账面价值的折现率，是考虑资本时间价值的利率。因此，在计算实际利率时，应采用现值甚至年金现值的概念。只有掌握实际利率法的操作，才能更好地计算不同类型债券溢价和折价的摊销。

 

(二)持有至到期投资会计难度较大

 

1.会计科目多。为规范和完整持有至到期投资取得、持有、减值、销售会计，企业应设置“持有至到期投资”、“投资收益”、“持有至到期投资减值准备”等主要会计科目，这些会计科目似乎正常，“可供出售金融资产”、“长期股权投资”等资产设置会计科目，但难以理解的是“持有至到期投资”设置了“成本”、“利息调整”、“应计利息”等二级科目。“持有至到期投资――成本科目核算的内容不是初始投资成本，而是债券的面值。溢价折价购买及相关交易费用计入“持有至到期投资”――利息调整中“持有至到期投资”――利息调整主要计算债券溢价和折价摊销；“持有至到期投资”――应计利息主要计算一次性还本付息债券的票面利息，分期付息一次性还本债券的票面利息计入“应收利息”科目；“投资收益”计算按摊余成本和实际利率计算的利息收入；“持有至到期投资减值准备”计提的减值准备，掌握各会计科目核算的具体内容是后续会计的关键。

 

2.会计核算难。持有至到期投资取得时的会计应注意“持有至到期投资”――成本“只计算债券面值，交易成本计入初始投资成本，不计入会计科目，容易出错，实际支付金额和债券面值为“持有至到期投资”――成本之间的差额计入“持有至到期投资”――在利息调整中；在持有至到期投资期间的利息收入核算中，应区分债券类型。分期付息一次性偿还债券的，应收未收利息计入“应收利息”。如果是偿还本息的债券，应收未收利息应计入“持有至到期投资”――在应收利息中，应收利息=债券面值×票面利率，实际利息收入计入“投资收益”，投资收益=摊余成本×实际利率、应收未收利息与实际利息收入的差额计入“持有至到期投资”――在利息调整中，此时“投资收益”的计算是一个难点，因为摊销成本和实际利率都不是那么容易获得的；持有至到期投资减值不仅涉及计提减值准备，还涉及减值回报；持有至到期投资出售时，应结转“持有至到期投资”――所有二级科目，如成本、利息调整、应计利息等，也应结转减值准备。出售时收到的金额与结转会计科目之间的差额应计入投资收益。因此，在持有过程中，确定成本、利息调整、应计利息等二级科目的金额至关重要。以前计算错误，销售时连带错误。