中国期望差距、审计准则、审计责任关系

中国期望差距、审计准则、审计责任关系

 

笔者认为，现行审计准则超前于中国国情的部分不能作为判断中国会计师执业得失的标准。在现行标准和现行执业之间，应该有一个“现实标准”，那就是适应中国国情的独立审计标准。只有这个标准才是判断会计师得失的重要标准。在这里，我们应该澄清两个错误的观点[22]：

 

（1）超前审计准则不能作为认定职业谨慎的标准

 

审计职业的存在是基于公众的需要。因此，公众有权决定审计责任的认定标准。但是，如果审计责任的认定标准过高，审计人员的责任过大，以至于当职业界提供审计服务的预期收入为负时，职业界将采取不提供服务的行动。笔者认为，从法律上讲，不应以先进的审计准则作为衡量注册会计师职业过失的标准。原因如下：

 

民法意义上的“合理注意义务”是针对行为人的主观方面。判断是否有过错的标准应公平、客观、普遍适用。按照公平原则，一般应以普通公众的理解水平和条件为标准。简而言之，如果会计师“做了不该做的事”（作为）或“不该做的事”（不作为），就可以确定他是否有合理的注意义务。判断会计师是否有职业过失应从以下三个方面进行：1、是否具备职业所需的一般知识，并能与职业同步发展。审计人员应能够达到社会平均技术熟练程度；采取一切手段了解被审计情况；根据时代的发展变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，确保审计程序最好满足实际要求。2、能否做出相当于社会平均水平的判断。判断力充分是职业区别于非职业的特征之一。审计工作需要大量的专业判断，如审计程序的适当运用、审计风险和重要性水平的估计、披露方式的适当选择等。谨慎从业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的盲断武断。在使用他的判断时，他可以合理地预见可能给他人带来的伤害。他也会犯错误，但他只对雇主承担过错、不忠和虚假的责任，不承担纯粹因判断错误而造成的损失。3、是否代表人格，但不超过社会一般水平。谨慎的执业者可以保证勤勉认真履行职责，避免疏忽和言行不忠，知道盲目行动的风险。但他并不是一个完美的人，“他犯了错误，他自私，他害怕，但这些缺陷都反映了社会通常的行为标准。”公共社会的任何方面都不一定反映出谨慎的东西。习惯本身可能就是过错。[23]”

 

与我国现行的独立审计准则相比，不难发现其先进性要求中国会计师做出超越社会平均水平的判断，并要求会计师在人格上超越社会一般水平。如果以现行的独立审计准则作为中国会计师职业过失的认定标准，无疑会超过“社会一般水平”，使中国会计师责任过高。当然，并不是说中国的独立审计准则已经超前，大部分审计准则也没有超前。事实上，如果实践行业认真执行，就可以做到。但只要少数审计准则先进，总体准则就先进，因为会计师做了99%的工作，如果还有1%的工作没有完成，就有可能被认定为不尽如人意的职业谨慎。

 

(2)机械执行审计准则不能认定为已尽职业谨慎

 

独立审计准则是规范注册会计师执业的行为准则，是注册会计师发表审计意见的客观依据。在中国，独立审计准则具有法律效力，要求注册会计师严格遵守独立审计准则，严格遵守审计准则实际上要求注册会计师“法律”，注册会计师执行审计程序，如果偏离审计准则的规定，在法律上构成了“违法”。但由于审计准则的固有局限性，注册会计师在执行审计程序时，如果不能按照准则的有关规定获得足够的审计证据，注册会计师可以根据实际情况偏离审计准则，但要符合审计准则的精神，这种精神是“保持应有的职业谨慎”，“应有的职业谨慎”的标准定义仍然面临很大的困难，因为这个标准不是一成不变的，而是随着社会要求的变化和审计能力的提高而变化的。一方面，专业关注的标准相对稳定和权威，但另一方面，它具有多样性、模糊性和动态性。我们认为，职业谨慎的标准应该从两个方面来把握：一是“人”的标准，要求注册会计师符合“谨慎从业者”的标准；二是“事”的标准，要求注册会计师在提供服务时分析具体情况，利用职业判断收集充分的审计证据。“谨慎执业者”的标准是[24]：

 

1.拥有该职业所需的一般知识，并能与该职业同步发展

 

2.能够做出相当社会平均水平的判断

 

3.人格代表但不超过社会一般水平

 

执业标准为：

 

1.熟悉被审查的客户，包括业务模式、行业环境、同行竞争等

 

2.通过询问等方式检查客户的内部控制系统

 

3.获取与会计问题相关、易于收集的客户财务知识

 

4.对异常事项和不熟悉情况做出积极反应

 

5.尽量排除对重要舞弊和错误的合理怀疑

 

6.应认识到检查助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基础上进行检查

 

笔者认为，在我国，基本审计准则应该是执业的“精神”，不能违背；但具体审计准则可以偏离。目前，中国的基本标准和具体标准都由财政部颁布。笔者认为，这种标准制定模式会导致“合法但不合理、合理但不合法”的现象，这也是所有法律的普遍现象。强制注册会计师执行审计程序严格遵守审计准则，导致“审计过度”和“审计不足”，如部分账户金额小，错误可能性小，注册会计师可以省略部分审计程序，但注册会计师为了确保审计程序的完整性，或严格遵守审计准则，或不敢省略不必要的审计程序；有些审计程序在实践中，由于没有客户和社会的合作和支持，无法执行或效果不理想，此时根据专业判断不需要执行程序，但标准规定执行程序，注册会计师不敢省略，实践中有大量无效的审计程序或形式审计程序，导致审计效率和效果不佳。过度审计只是成本损失，审计不足会导致审计失败，即使是具体的审计准则，每个事项的审计要求都更抽象，准则指南相对具体，但在实践中仍不能满足实际需要，此时需要注册会计师根据实际情况增加或删除审计程序，以获得足够的审计证据。当通过常规审计程序发现客房存在错误、缺点和违规行为时，适用的审计程序往往是非常规的审计程序，而非常规的审计程序往往很难在标准及其指南中看到。总之，在实践过程中，一方面要按照审计准则进行审计，另一方面要充分发挥会计师的专业判断能力。虽然有些会计师已经执行了所有的程序，但在专业判断上存在重大错误。这种行为也属于“机械执行审计准则”，不能免除责任。

 

比如银广夏会计师没有严格按照审计准则函证，但行业内基本都是这样函证的，说明银广夏会计师在函证程序上没有过错。当然，银广夏在其他方面仍存在重大过错[25]。函证不当可以免除责任，但由于缺乏专业能力，专业判断的重大错误不能免除责任。