现有独立审计目标的内部缺陷

现有独立审计目标的内部缺陷

 1. 公允性与合法性之间的矛盾

所谓公平，根据英美会计文献的流行解释，“公平提供信息，即不偏袒任何特定的信息用户；客观反映经济本质，不拘泥于法律形式。由此可见，它有两层含义，第一层是“不偏不倚”，第二层是“本质重于形式”（Substance over Form），而且重在第二层。为了如实反映经济本质，我们可以偏离具体的法律要求，只要适当披露偏差的原因和处理方法。因此，当法律反映大多数人的意见时，公平性和合法性是一致的，因为公平报表必须是合法的，合法报表必须是公平的；但当法律不反映大多数人的意愿时，两者就会发生冲突。不可能同时要求公平合法。由于合法报表难以实现“公允”，“公允”报表是非法的。此外，如果经济业务是非法的，要求会计报表“合法”只能否认其真实性，真实反映必须是非法的。从法律制度的起源来看，“真实与公平”起源于英国、美国等普通法律国家，这与他们重案例法、轻文法、长期实施“本质重于形式”的会计实践是一致的。我国属于民法国家，重成文法，轻案例法，长期实行“形式重于实质”（From over Substance）在会计实践中，将公平性引入独立审计目标可能会导致欺诈和注册会计师无助的尴尬局面。

此外，公平一词在汉语中具有丰富的内涵，在许多情况下含义模糊，不同的人可能有不同的理解，可操作性不强。注册会计师很难在审计实践中准确定义什么是公平，什么是不公平，这无疑会影响审计业务的实施。公众也会对这个概念产生歧义。即使在英国，其独立审计目标也增加了真实性概念来纠正公平性概念。因此，使用“公平”和“合法”来表达独立审计目标是不合适的。

2. “一致性”不宜与“公允性”相结合、“合法性”并列

将“一致性”与“公平性”和“合法性”并列为独立审计目标的主要内容是不合适的。西方国家独立审计准则和国际审计准则中没有提到或要求会计处理方法的一致性，因为它已经包含在一般会计原则中。中国之所以在独立审计目标中提出“一致性”的要求，主要是因为中国的会计处理方法正处于一个重大变化时期，会计准则和会计制度的重大变化将对会计信息的可比性产生巨大的影响。但即便如此，“一致性”和“公平性”、“合法性”并列为独立审计目标的主要内容仍然不合适。

（1）会计处理方法是否遵循“一致性”原则，已由企业会计准则规定。我国《企业会计基本准则》和《企业会计制度》均指出：“会计处理方法前后一致，不得随意变更。”此外，“公允许”和“合法性”是总体要求。“一致性”是具体要求，审计目标主要是会计报表的总体要求和意见，“一致性”作为审计目标不合适。

（2）由于我国《企业会计基本准则》和《企业会计制度》具有法律效力，所有企业都应遵守。因此，被审计单位无故不遵守“一致性”原则的，属于违法行为，违反独立审计目标的“合法性”要求。由于审计目标的“合法性”已经包含了“一致性”的内容，因此被怀疑将“一致性”和“合法性”并列为审计目标。

（3）我国会计准则还规定，在一些特殊情况下，如法律、会计准则要求变更、变更可以提供更相关、更可靠的会计信息时，企业会计处理方法不能遵循“一致性”原则。由于“一致性”的例外，将“一致性”作为独立审计的目的是不合适的。

简而言之，由于“公平”概念的不当使用和“一致性”与“公平性”的平行，导致了现有独立审计目标的内在缺陷。因此，有必要重构独立审计目标，使其内涵概念更加完整和合理。