非货币性交易审计应注意的几个问题

从20世纪80年代兴起的边境贸易到当前企业之间的资产置换业务，对会计实践产生了巨大的影响。1999年，中国正式发布了《企业会计准则——非货币交易》，规范了该业务的会计核算和相关信息披露，在一定程度上避免了企业利用非货币交易来操纵利润。本文讨论了企业间非货币交易审计等相关问题。

 

非货币性交易审计应注意的几个问题

 

（1）非货币性交易审计范围的界定。

 

1．非货币性资产的定义。非货币性交易是指交易双方与非货币性资产的交换。因此，注册会计师在审计过程中必须首先查明企业交易是否真的是非货币性资产的交换。根据企业会计准则，只有未来给企业带来的经济利益（即货币金额）不固定或不确定的资产才是非货币性资产。例如，A公司以应收账款交换B公司生产经营机床，A公司按非货币性交易进行会计处理。审计过程中，注册会计师应注意应收账款为货币性资产，A公司不属于非货币性交易；A公司不准备持有到期债券投资交换B公司生产经营机床的，交易为非货币性交易。

 

2．补充价格存在时，确定非货币性交易。在实践中，企业可以同时支付和收到一定数额的货币资产，同时换取或换取非货币性资产。此时，注册会计师应注意审查补充价格占整个交易金额比例的计算是否真实、正确。企业按照非货币性交易标准处理此类交易时，比例是否小于或等于25%。

 

（2）非货币性交易审计的重点应放在其会计计量上。

 

1．没有补充价格。注册会计师应当审查类似非货币性资产的交换，以及企业是否以交换资产的账面价值作为交换资产的账面价值。交换资产的公允价值低于账面价值的，注册会计师应当审查企业是否以交换资产的公允价值作为交换资产的账面价值；损失是否按照交换资产的公允价值与账面价值的差额确认。交换不同类型的非货币性资产时，注册会计师应当审查企业是否以交换资产的公允价值作为其账面价值；交换资产的公允价值与交换资产的账面价值之间的差额是否计算损益。如果不能确定交换资产的公允价值，审查企业是否以交换资产的公允价值作为交换资产的大账面价值；交换资产的公允价值与账面价值之间的差额是否计算损益。如果两者的公允价值都不确定，注册会计师应特别注意企业此时是否确认损益，是否以交换资产的账面价值作为交换资产的账面价值。

 

2．存在货币补充价格的情况。在类似的非货币性资产交换中，支付补充价格的企业，注册会计师应当审查企业是否以交换资产的账面价值和补充价格之和作为交换资产的人类账面价值。交换资产的公允价值低于账面价值的，注册会计师应当审查交换资产的公允价值和补充价格之和作为交换资产的人类账面价值；损失是否根据交换资产的公允价值与账面价值之间的差额确认。收到补充价格的企业，如果交换资产没有减值，注册会计师应当审查企业是否以交换资产的账面价值扣除补充价格和收入作为交换资产的账面价值；是否根据交换资产的公允价值与账面价值之间的差额确认损失。交换资产的公允价值低于账面价值的，审查企业是否以交换资产的公允价值作为交换资产的账面价值；是否根据交换资产的公允价值与账面价值之间的差额确认损失。

 

在交换不同类型的非货币性资产时，注册会计师应当审查企业是否以换人资产的公允价值作为其入账价值；损益是否按换人资产的公允价值减去后与换人资产的账面价值之间的差额计算。收到补偿的，损益是否按换人资产公允价值与换人资产账面价值之间的差额计算。

 

审计例子：A公司生产经营车床A交换B公司生产经营车床B，两家公司交换的目的是自用。车床A原值1.5万元，交换日累计折旧1万元，公允价值1.3万元。B车床原值1.8万元，交换日累计折旧2万元，公允价值1.5万元。另外，甲公司向乙公司支付补价2万元，假设整个交换过程结束时发生相关税费。经调查，A公司账户中换人资产的人账价值为1.6万元，未确认损益；B公司账户中换人资产的人账价值为1.3万元（1.5万元1.2万元），并确认当期损失为1万元（1.8万-2万元）1.5万元。注册会计师在审查业务时，首先发现业务属于同类非货币性交易，2万/(2万+1.3万)x100%=13.3%，小于25%;然后，按照非货币性交易的计量标准进行审查，说明甲公司的计量是错误的。

 

A公司换人资产的人账价值应为：1.3万+20000=1.5万元

 

应确认的损益为：130000-（150000-100000）=－10000元。

 

B公司的会计计量是正确的。注册会计师发表审计意见时，应考虑高估A公司资产和夸大利润对审计报告的影响，是误用会计政策，还是粉饰报表，粉饰其财务状况和经营成果，并逐步查明原因。

 

（3）充分反映注册会计师审计验证职能披露的完整性审计。非货币性交易不同于企业正常情况下的货币性交易。企业会计准则明确要求企业在财务报告中披露非货币性交易。为了使会计信息的用户更全面地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，注意审计企业是否披露非货币性交易的类型，即什么资产和什么资产交换；是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。审计企业是否披露非货币性交易涉及的金额，即非货币性交易中的交换、资产的公允价值、补偿金额和资产的账面价值；是否披露非货币性交易的计价基础和应计损益。