会计对象要素的改进

会计对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国的会计要素有自己的优势。三者都确立了会计对象的“基本要素”，但忽略了其他层次要素的定义。IASC的结果在建立的基本要素中更为合理。虽然FASB涉及到次要要素的建立，如“业主投资”，但所有要素之间的内在相关性无法解释。中国的会计准则基本上吸收了FASB和IASC的优势。

但笔者认为，上述会计要素的确立存在两个缺陷：理论缺陷忽略了影响会计要素确立的决定因素；实践中的缺陷是现有的会计要素不能为会计方法（如各种财务报表的理论依据）提供理论解释，会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的建立主要取决于实体的经济活动特征和投资者对企业提供的会计信息的要求。建立会计要素的目的是规范对会计对象及其规则（表现为会计对象要素及其内部联系）的理解，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括账户、复式会计、会计确认和计量、财务报表等，会计方法的应用直接关系到企业投资者对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的定义不仅影响会计方法的选择和应用，而且与会计目标的实现程度有关。

经济环境和企业经济活动的特点影响着会计对象要素的建立。利润组织与非利润组织经济活动的目标和特征有很大的不同，因此其会计对象要素的设置也有所不同。非可持续经营企业的经济活动特征和具体会计目标不同于可持续经营企业，其会计对象要素也不同。例如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算收益和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录和报告的目的。它是会计系统与社会经济环境的联系点，反映了企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需求。会计对象要素的建立深受会计目标的影响。由于会计目标的内容和延伸总是随着社会经济环境的变化而变化和深化，会计对象的划分和不同要素的重要性并不是一成不变的。金融衍生品的不断创新和其他新交易的快速发展，极大地扩大了投资者对企业会计信息的需求。相应地，会计对象要素的建立也发生了深刻的变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)第三号“财务报告准则”(ARS NO．3）鉴于传统财务会计制度下的损益表只揭示了“已实现、已确认”收益的缺陷，不能满足投资者对“真实、公平”信息的需求，提出了确认“综合收益”的想法。本准则将损益表中包含的内容从“已实现、已确认”项目扩展到“未实现、已确认”项目，并广义解释“利得”和“损失”要素，认为利得是“除所有者投资外所有者权益的增加”，包括收入和其他利得；损失是“所有者权益的减少”，包括成本和其他损失。无独有偶。1997年，美国公布了第13C导演《财务会计准则公告》(SFAS NO．130)要求报告企业的“综合收益”，其实也是类似的做法。因此，我们应该以发展和变化的概念来理解会计对象的要素及其建立。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸（如利得主义、综合收入等要素内涵的“扩展”）上。

笔者认为，会计对象本质上是一个包括多层次结构在内的整体概念。在整个结构中，

静态要素与动态要素统一，存量要素与流量要素相结合，基本要素、次要素、分支要素分为三个层次相互关联。

整个会计对象首先分为几个“基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用”。它们是整个会计对象要素概念体系的“骨架”。进一步划分基本要素，产生“次要素”，如资产次要素现金、应收账款、存货、固定资产、负债次要素短期贷款、应付账款、应付股利、长期贷款、股权次要素实收资本、保留收入、营业收入、其他收入、生产成本、期间成本等，是基本要素，用于说明基本要素的具体内容。“支要索”是次要素的合理延伸，注重揭示次要素的变化过程，而不仅仅是变化的结果。如果“现金”次要素进一步区分为现金流和现金流出支要素，可以揭示现金流过程，“实收资本”次要素进一步区分为业主投资和公司退款资本要素，“保留收入”次要素进一步区分为利润和利润分配支要素，可以更详细地揭示业主权益的具体变化。其他资产和其他要素都可以这样划分。