小企业会计准则并未设置“其他收入”科目

1对解读的分析研究

解释规定：生产生活服务纳税人取得资产或者接受劳务时，应当按照《增值税会计处理条例》（会计）［2016］22号)相关业务会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应纳税额-未缴增值税”等科目，按实际纳税额借记“银行存款”科目，按额外抵扣金额借记“其他收入”科目。解释的本质是，如果企业不实际享受减税，就不需要进行会计处理，直到实际享受减税，处理方式直接计入“其他收入”。“其他收入”是财政部2017年5月《企业会计准则第16号-政府补贴》（自2017年6月12日起实施）新规定的会计科目，用于核算与企业日常活动有关的政府补贴，但不应确认收入或降低成本，属于损益科目。企业要想清楚地反映额外扣除额的计提、转出和实际扣除，可以设置备查簿，详细登记相关内容。

2解释存在的问题和改进建议

2．目前，大多数企业不执行《企业会计准则》，但仍执行《小企业会计准则》。但《小企业会计准则》并未设置“其他收入”科目，财政部在《关于修订和发布2018年一般企业财务报表格式的通知》（会计）［2018］15)提到“其他收入”科目时，仅适用于《企业会计准则》，但未明确适用于《小企业会计准则》。也就是说，实施《小企业会计准则》的纳税人不使用“其他收入”科目，而是继续将相关政府补贴纳入“营业外收入”。作者建议：财政部可以补充上述解释为：额外抵扣金额贷记“其他收入”或“营业外收入”科目。

2．2.解释没有规定如何计提和减少。解释只规定了计提的“附加扣除额”实际抵扣应纳税额时的会计处理，但未说明如何计提和减少附加扣除额。笔者认为，解释之所以没有规定这一事项，可能是因为财政部认为增值税增值税减免的计提和减免不需要会计处理，或者认为增值税增值税减免只是临时政策（有效期为2019年4月1日至2021年12月31日），似乎没有必要对“应纳税”二级科目的会计设置进行临时政策调整。要单独计算抵扣金额，必须单独设置明细科目。②根据公告，纳税人应当按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下简称抵扣前的应纳税额），区分不同情形。笔者认为，上述表述意味着附加抵扣不参与“应缴增值税”科目的计算，这与增值税差额抵扣不同，因此不应在“应缴增值税”明细账中设置专栏。笔者建议：相关会计处理可按以下方式进行。

2.2.1.在这个环节中，可以比较差额计税的处理方法，在产生附加减税时，借记应纳税额——增值税附加减税额，贷记递延收入。原因是无法判断未来预提的可抵扣税额能抵扣多少增值税；此外，国家税务总局没有明确附加抵扣政策产生的收入是否属于政府补贴，是否应缴纳企业所得税，可以暂时将这部分附加抵扣税额计入递延收入，直到真正抵扣应纳税额后再转入其他收入或营业外收入。例如，为了从事现代服务业的一般纳税人（符合附加抵扣政策条件），A公司于2019年8月产生了100万元的销项税额，可抵扣进项税额60万元，上期保留了5万元的抵扣税额。应纳税额＝100－60－5＝35、产生加计抵扣税额＝60×10％＝6.会计分录如下（单位：万元）：贷款：应纳税额-增值税加扣6贷：递延收入6：递延收入6：

2.2.2实际抵扣应纳税额（1）抵扣前应纳税额大于零，大于当期可抵扣额外抵扣额的，当期可抵扣额外抵扣额从抵扣前的应纳税额中全额抵扣，直接抵扣应纳税额-未缴增值税，即借记应纳税额-未缴增值税，贷记应纳税额-增值税额外抵扣，同时将递延收入转化为营业外收入或其他收入。例如，A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合附加抵扣政策条件），2019年6月增值税应纳税额为10万元，当期附加抵扣税额为2万元。会计分录如下（单位：万元）：借款：应纳税额-增值税附加抵扣2贷款：递延收入2贷款：应纳税额-未缴增值税2贷款：应纳税额-增值税附加抵扣2贷款：递延收入2贷款：营业外收入2（2）抵扣前应纳税额大于零，但小于或等于当期可抵扣附加抵扣额的，会计处理与上述情况相同，区别在于：未抵扣当期可抵扣附加抵扣额，结转后期继续抵扣。例如，A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合附加抵扣政策条件），2019年6月增值税应纳税额为10万元，当期附加抵扣税额为12万元。会计分录如下（单位：万元）：借款:应纳税额-增值税附加抵扣12贷款:递延收入12贷款:应纳税额-未缴增值税10贷款:应纳税额-增值税附加抵扣10贷款:递延收入10贷款:营业外收入10(3)如果当期应纳税额等于零，只需计提，当期可抵扣附加抵扣额全部结转下期抵扣。例如，A公司为从事现代服务业的一般纳税人（符合附加抵扣政策条件），2019年6月增值税应纳税额为0，当期附加抵扣税额为2万元。会计分录如下（单位：万元）：借：应纳税额-增值税加扣2贷：递延收入2：递延收入2：

3纳税申报注意事项

填写纳税申报表时，应注意以下事项：

（1）选择政策适用年度。例如，在2019年内提交声明后，适用年度为2019年，每次只能选择一年。

（2）所属行业：根据实际情况进行选择。

（3）适用政策的有效期和销售比例计算期：根据选定年度自动反映，其中“销售比例计算”也支持手动修改。

（4）四项服务销售及全部销售：填写邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务销售总额，全部销售（销售不含增值税），系统自动计算比例。

（5）企业类型为“货物劳动”的企业，符合享受优惠政策的条件的，需要先联系税务局将增值税征收类型改为“混合营”。

（6）享受附加抵扣优惠政策的纳税人，增值税一般纳税人主表第19栏“应纳税额”和“一般项目”列为“本月”＝第十一栏“销项税”“一般项目”列“本月数”－第十八栏“实际抵扣税”“一般项目”列“本月数”－附表四第六行“一般项目附加扣除额计算”“本期实际扣除额”；主表第19栏“应纳税额”和“即征即退项目”列为“本月数”＝第十一栏“销项税”“即征即退项目”列“本月数”－第十八栏“实际抵扣税”“即征即退项目”列“本月数”－附表四第七行“即征即退项目加计抵扣额计算”的“本期实际抵扣额”列。

（7）由于36号文件分类和国民经济产业分类标准不同，拥有“物业管理服务”业务的企业无法选择，需要等待进一步明确。

（8）2019年4月1日－2021年12月31日，生产生活服务业纳税人可按当期可抵扣进项税额加计10％，抵扣应纳税额。为配套，《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号）中新版增值税一般纳税人申报表，在《增值税纳税申报表附加信息（4）》（以下简称《附加信息（4）》）中增加“2、附加抵扣”相关栏目，用于填写附加抵扣。

4总结

作为国家出台的最新税收政策，增值税抵扣几乎可以涉及所有企业，相关会计处理也直接影响企业的成本和利润会计。建议有关部门尽快修订完善增值税抵扣业务的会计处理规定，方便企业统一处理。