注册会计师审计的角度识别和分析

近年来，我国经济发展开始从快速增长向高质量增长转变，经济发展进入了一个新的周期。新商业形式和新商业模式的快速迭代促进了企业之间的竞争日益激烈。在经济下行压力的指导下，许多企业出现了会计欺诈，并多次被禁止。本文从注册会计师审计的角度识别和分析了企业会计欺诈的深层原因、手段和实施路径，提出了标本兼治的企业会计欺诈治理对策，有效抑制了企业会计欺诈，创造了良好的市场经济环境。

企业会计舞弊的常用手段和实施路径

随着经济多元化的发展，企业会计欺诈的手段也呈现出多元化的发展趋势，企业会计欺诈的实施路径逐渐变得更加隐蔽、复杂，链条更加闭环。企业会计欺诈的常见原因、手段和实施路径一般有以下表现形式。

(1)基于IPO或增发新股，避免ST、对于纳税筹划的需要，人为操纵利润和收入规模是企业会计欺诈的重灾区。从会计欺诈的目的来看，不同的企业有不同的考虑。对于IPO或新股发行，避免ST企业来说，扩大利润和收入规模是一种常见的手段，通常通过虚构的交易路径来实施，简单而粗糙。会计欺诈通过虚假增加收入来实现虚假增加利润和收入规模的目的，现金流不参与欺诈，虚假增加的收入通过虚假增加的应收账款、应收票据或两者的结合来实现业务链的闭环，属于相对较低水平的会计欺诈。此外，更“聪明”的手段是利用闭环交易，甚至人为增加一环虚增收入，实现闭环交易。其商业模式是在购买环节和销售环节，即商业实体向外部单位销售商品或劳务，先向与业务实体相同水平的关联企业销售商品或劳务，关联企业将商品或劳务销售给与业务实体有共同控制关系的少数股东，少数股东企业将商品或劳务销售给业务实体。在本次交易过程中，业务主体与同级关联企业、共同控制下级企业的少数股东企业不纳入合并范围，因此不需要在合并层面进行合并抵消，从而实现业务主体企业两次确认收入的目的。业务实体人为地增加了一个交易环节，以扩大交易规模，增加收入，甚至形成闭环。对于中小型民营企业，股东和实际投资者处于逃税的目的，往往追求虚假成本降低利润，或通过账外循环隐藏收入转移利润，降低企业所得税基础，实现非法利润。其操作手段一般是通过滥用会计估计，人为缩短资产使用寿命，采用加速折旧的方式和方法，使资产累计折旧尽可能发生在当前年度。在一些企业中，特别是享受企业所得税优惠期的文化企业中，这些企业在免征企业所得税期间，尽量通过延迟折旧来降低折旧成本，然后在企业所得税免税期结束后进行上述反向操作。对于建筑施工企业，一般通过延迟确认完工进度或减少确认完工进度来延迟或减少当期收入，以实现利润的操纵，以达到降低当前年度企业所得税基础的目的。

（2）基于管理绩效考核压力传递的绩效欺诈所有权与经营权的分离是现代企业管理的显著特征。为了寻求企业的稳定发展，越来越多的企业引入了专业经理的管理模式，将经营权转移给专业经理人。同时，业主与委托责任的专业经理人签订绩效承诺，以实现专业经理人的经济待遇。在业绩承诺期内，职业经理人及其业务团队的业绩承诺压力在一定程度上增加了企业管理欺诈的动机和倾向。一般来说，管理层绩效考核压力传递的绩效欺诈往往分为三类。一是职业经理人及其团队预计难以实现预期利润目标，可能提前确认收入或记录虚假收入；第二，职业经理人及其团队可能因减轻税收负担而隐瞒收入；第三，职业经理人及其团队预计难以完成明年的销售业绩，并超额完成今年的销售业绩，因此有可能将今年的收入推迟下一年的确认。常用的控制手段和实施路径是主观确认项目完成进度，延迟确认收入，或先签订虚假销售合同确认销售收入，然后通过补充协议明确销售合同不具有实际履行义务。缺乏审计证据形成证据链，即只提供“阳”合同审计证据，不提供“阴”合同审计证据，避免业主考核监督，下一年经营业绩压力，借时间换空间，确保年度职业经理人待遇“袋”。

（3）基于从金融机构获得足够贷款资金的迫切需求，人工扩大资产和大型金融机构必然会考虑企业资本贷款的稳定性，往往设定一些明显的报告门槛，如企业财务指标评估，通常金融机构将关注企业盈利能力、偿付能力。因此，企业要想顺利获得金融机构贷款资格，必然要努力扩大自身业务规模和资产总额，增强现金流动性。具体到虚增资产量和总额，一般通过虚增存货和在建工程进行。一是农业养殖企业，农业养殖企业库存具有检查困难的属性，不易库存和检查；二是港口码头等企业水下基础设施项目，工程量难以计算和评估，是自然的“隐藏污垢”土地，增加资产量和总量，应注重预防。在增强现金流动性方面，企业往往虚增利润表收入和利润，虚增相应的经营现金流入，即货币资金转入关联方预付款和其他应收款，最终通过经营活动现金流入完成现金流闭环，从形式上增强现金流动性，获得金融机构的青睐，达到顺利获得足够贷款金额的目的。

（4）基于贪污盗窃牟取个人利益，冒险提供虚假会计信息这些会计欺诈现象在混乱的中小企业管理中很常见，往往通过提供虚假会计凭证的形式获得经济利益，或通过收入、虚假资产报废程序、低价出售各种资产、混乱账户钓鱼等方式获得不当利益。常见的有个人中饱私囊和团伙徇私舞弊。一般来说，个人中饱私囊的惯用方法是在真实业务的基础上提供不真实的业务发票或虚假发票金额进行套利。在当前电子发票逐渐取代纸质发票的趋势下，部分中小企业由于信息管理水平低、财务管理人员精力有限，业务经理利用电子发票重复报销同一事项费用，钻营审计成本高的漏洞。团伙徇私舞弊的惯用手段是串通各岗位，提供虚假证据链，转售资产，隐藏收入，或利用制度上不相容岗位的缺陷进行监督和盗窃。没有第三方独立审计或者利益影响关系人的举报，中小企业基于松散的内部控制体系建设和不完善的组织管理结构制衡，很难在经营中积极发现这种腐败和盗窃的痕迹。