西方：独立审计准则与审计责任的关系

西方：独立审计准则与审计责任的关系

 

1、独立审计标准是执行业务的最低标准，而不是最高标准或理想标准

 

美国独立审计准则包括公认审计准则（GAAS，相当于中国的基本准则)、审计准则说明书（SAS，相当于我国具体的审计准则)和审计准则的解释(对准则相关问题的解答)。从其内容来看，虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威标准，虽然公认的审计标准和审计标准说明书是审计人员的权威指导文献，但它们提供的指导比人们想要的要少。审计标准说明书中几乎没有具体的审计程序，也没有对审计人员的各种决策提出具体要求，如确定样本量、选择抽查项目、评估抽样结果等。许多审计人员认为，审计标准应当对如何确定应收集的审计证据的数量作出更明确、更具体的规定，以减少审计决策的困难，保护审计人员免受“审计不当”的指责。然而，过于具体的要求将使审计工作从专业判断工作转变为机械证据收集工作。因此，美国审计准则委员会从审计职业和审计服务对象两个方面综合考虑，过于具体的权威指南可能比过于抽象的权威指南更有害[17].

 

因此，审计人员应明确认定，审计标准和审计标准说明书是执行业务的最低标准，而不是最高标准或理想标准。如果审计人员不顾具体情况，只按标准缩小审计范围，他就没有把握标准的精神。同时，审计标准的建立并不意味着审计人员应随时盲目复制。如果审计人员认为某一标准的要求不切实际或不能执行，他可以采取灵活的行动计划。同样，如果有问题的事项数量不大，也不需要遵守相关标准。需要强调的是，审计人员需要判断是否违反审计标准。

 

从审计质量的角度来看，虽然审计准则是最好的审计实践，但并不意味着遵守审计准则就能达到最高的审计质量，也符合保证审计质量的最低要求。由于“职业谨慎”的法律概念有时与职业概念不一致。主要有两个原因：一是环境发生了变化，审计准则没有相应的调整和修改；二是审计准则不完整或不完善，即审计一些审计实践，如一些特殊失业财务报表，没有提出明确的要求和判断准则。审计准则的这些缺陷影响了其作为衡量审计责任的最高标准的地位。正如英国新南威尔士高级法院1970年的判决所说：“在审查账户时，保持合理的关注和技能作为法律责任从未改变，但审计中的合理性和技能必须考虑环境的变化，并应随着环境的变化而改变。不断修订审计准则，以满足和适应不断变化的环境。从这个角度看，目前的审计准则比1896年更准确。”[18]

 

2、西方期望差距、审计准则、审计责任关系

 

期望差距是指公众对审计需求与公众对当前审计实践的理解之间的差距，不仅包括审计能力不足造成的差距，还包括公众误解造成的差距。麦克唐纳委员会成立于1986年，由加拿大特许经营会计师协会成立。它的官方名称是审计公众期望研究委员会。1988年，该委员会提交了一份研究报告，描述了期望差距的构成要素和解决方案。

 

图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴B代表审计人员理论上可能达到的期望水平，纵轴C代表现有职业标准要求的期望水平，纵轴D代表审计人员实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为审计人员实现的期望水平。纵轴之间的距离代表了期望差距的具体要素。从图中可以发现，期望差距是公众对审计需求与公众对当前审计实践的理解之间的差距，包括AB、BC、CD、DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“这幅画的重点是公众的期望和观点。这些期望可能是合理的，也可能不是；这些观点可能是实际的，也可能不是。令人失望、不切实际的期望或错误的业绩观点，就像审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和审计信息的信任。然而，当专业人士试图缩小期望差距时，评估公众期望和观点的现实性是非常重要的。如果公众对现行职业标准（BC段）或执业业绩不符合标准要求（CD段）有合理的期望，则应提高标准或业绩水平。另一方面，如果问题是公众的期望不合理（AB段）或对业绩的错误看法（DE段），那么从逻辑上讲，我们应该提高公众的理解。但这似乎是不可行的，所以职业界仍然必须准备好应对这一结果。”[19]

 

从期望差距的角度来看，以期望差距构成要素图为背景，以公众需求水平、理论水平、实际水平、审计人员实际期望水平和公众对当前实践的理解为参考，可以更直观、更全面地了解审计人员的责任区域。如上图所示，会计专业人士认为，遵守独立审计准则可以免除会计师的审计责任，因此会计行业眼中的审计责任区域是“当前准则与当前执业”之间，即如果执业质量低于当前审计准则的要求，则应承担审计责任。法律界认为，遵守独立审计准则并不意味着审计责任可以免除。在律师和法官看来，会计师的得失往往比现行标准（可能的标准）更高。因此，法律界眼中的审计责任区域是“可能的标准与现行的执业”之间，即现行的审计标准是会计师执业的最低标准。不按现行标准执业的，必须承担审计责任；但是，按照现行标准执业并不能免除责任。