集成成本系统的产生

一、集成成本系统的产生

目前，全球竞争日益激烈，企业必须能够及时满足客户的个性化需求，快速优质地生产多品种小批量产品。随着直接劳动力成本的显著降低，制造成本的发生逐渐与直接劳动力成本失去了相关性。传统的成本计算方法以直接劳动力为间接成本分配的基础，不可避免地扭曲产品成本信息，导致成本控制失控，决策失败（王方军、万威武、王平新，2004）。

20世纪80年代中叶，出现了卡普兰卡倡导的作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC)成为成本会计的革命性变化，ABC以运营为中心，通过反映成本原因的成本动机分配运营成本，提供相对准确、真实的产品运营成本信息，在一定程度上提高了决策中成本信息的相关性和有用性，提高了决策的科学性和有效性。运营成本法以“成本驱动因素”理论为基础，根据生产经营过程中能耗、运营与最终产出的关系，分析成本原因，根据运营计算和控制成本（李延喜、马林、2004）。“产品消耗作业、作业消耗资源”是作业成本法的基本思路。它将企业的生产经营环节视为满足客户需求的一系列运营集合，按照产品形成的顺序建立企业运营链，以运营中心为成本库收集成本，然后根据成本产生的各种成本动机将其分配给产品。操作成本法与当前成本计算法的主要区别在于制造成本的分配。操作成本以操作方法为中心，通过确认、计量和分配操作成本来计算产品成本。

目前，ABC在欧洲和美国得到了迅速的应用和发展。然而，ABC计算的成本信息只包括利润表中的运营成本，而不包括债务资本成本和股权资本成本，这些资产负债表中反映的信息在利润表中以利息和税前利润结束。企业的目的是为企业创造财富，产品创造的价值应该能够弥补资本成本。因此，忽视无形成本的ABC成本信息不能直接支持企业的长期决策，甚至可能误导企业的决策。

经济增加值(Economic Value Added，简称EVA)是1991年斯特沃德（Stern Steward）公司提出，是评价公司业绩的新指标。在考虑投资资本成本的前提下，衡量公司为股东创造的价值，成为传统业绩衡量指标体系的重要补充（胡玉明，2002）。

经济增加值的本质是企业财务利润超过资本风险机会成本（包括机会成本和资本风险成本）的剩余部分。资本投资回报是指企业净利润大于资本的风险机会成本，即为企业创造价值；否则，就是毁灭价值（王汝芳、杜永宏，2005）。因此，公司需要为股东创造价值，经理必须能够使公司产生足够的价值来弥补其资本成本。如果投资回报低于资本成本，将损害股东的财富。可口可乐是早期应用EVA绩效评价方法管理取得巨大成功的典范。目前，孟山都、宝洁、通用电气、联邦快递等众多世界知名跨国公司都采用这种方法对企业和内部业务部门的经营业绩进行了评价，《财富》杂志将其视为“当今最热门的财务理念，并将越来越热”（胡玉明，2002）。

Hubbell(1996)首次提出将ABC与EVA指标整合起来，以提高企业成本信息质量，Cooper(1999)认为ABC和EVA的集成成本系统是企业长期决策的必要条件，并注重对企业资本特征的分析。Roztocki(1999)在Hubell研究的基础上，首次提出集成ABC和EVA模型。集成成本系统是利用经济增加值（EVA）操作成本法的原理(ABC)在改进的基础上提出的一种新的管理会计方法，是现代企业进行价值管理、追求企业价值最大化的有效管理工具。

因此，将资本成本纳入运营成本法，用于计算运营成本和资本成本，使公司的成本核算和绩效考核与为股东创造财富的目标一致。在改进后的运营成本法中，除了保持传统运营成本法的本质外，还将资本成本作为业绩评价体系的特殊指标。其成本目标不仅包括运营成本，还包括股东期望的合理资本回报率（李延喜、马林、2004）。

二、综合成本系统评价

以运营成本法为评价方法，单独考虑运营利润，忽视资本成本，容易导致绩效考核结果不真实，从而做出错误的决策。将经济增加值思想引入运营成本法后，一方面通过增加资本成本信息来弥补传统运营成本法信息反映不完整的缺陷，提供真正的“完整成本”，有利于引起管理者对资本成本的足够重视，督促管理部门加强控制，提高资本使用效率，更合理有效地利用资本，消除或减少资本浪费；另一方面，将经济增加值融入运营链和产品成本，赋予经济增加值新的使命，使资本成本与整个生产过程相连，有利于企业领导从股东利益最大化的角度出发，依靠准确、全面的成本信息做出正确的商业决策，帮助管理者提高公司业绩，实现企业价值最大化的目标。