把握“营改增”后会计实务的变化

1.把握“营改增”概念

 

“营改增”政策全面实施后，取消了营业税征收，将原需要增收的营业税项目改为增值税征收。多年来（国家统计局2006-2015年数据）增值税、企业所得税和营业税是我国税收来源最多的三大税种。2016年“营改增”的结果是，国内增值税40712亿元，同比增长30.9%；营业税11502亿元，同比下降40.4%（中国经济网数据）。

 

“营改增”概念有两个教学要点：一是让学生明白为什么我国要取消营业税，改征增值税：首先，由于营业税的对象是营业额，征收时成本没有抵扣，容易造成重复征税。增值税的对象是增值税，只对产品增值税的一部分征税，产品成本的进项税额可以税前扣除，避免重复征税；其次，增值税发票管理严格，交易双方相互制约，不易制作虚假发票，便于税务管理。二是让学生认识到“营改增”对企业财税会计的影响：取消营业税后，原缴纳营业税的服务业需要按服务增值额缴纳增值税；对于企业采购、房地产建设和销售，处理“营改增”后也发生了很大变化。

 

2.把握“营改增”后会计实务的变化

 

2.1 房地产的税收方式发生了变化

 

2.1.1 房地产进项税抵扣

 

2016年5月1日以后，所有企业购买的房屋、建筑物的进项税额均可抵扣。以直接购买、接受捐赠、接受投资投资、自建、以物易物等形式取得房地产进项税额，只要会计作为固定资产核算，其进项税额即可抵扣。扣除方法：取得之日起2年内扣除，第一年扣除60%，第二年扣除40%。

 

首先要提醒学生注意的是时间点：对于2016年4月30日前购买的房地产，进项税额不能抵扣，因为不能取得增值税专用发票。其次，注意房地产会计包括土地使用权，但增值税处理不包括土地使用权，即2016年5月1日以后取得的土地使用权，即使取得增值税专用发票，也不能抵扣。

 

例如：A企业为一般纳税人，2016年5月1日纳入营改增，2016年11月购买办公楼，当月投入使用，办公楼价值1000万元，增值税专用发票注明110万元，当月认证。

 

办公楼进项税额=110*60%=66万元，2016年11月可抵扣

 

会计处理：

 

借：固定资产―办公楼 1000万元

 

应交税费―应缴增值税（进项税） 66万元

 

―进项税额待抵扣 44万元

 

贷款：银行存款 1110万元

 

未扣除的44万元，自取得固定资产之日起第13个月扣除，即2017年11月处理如下：

 

借：应纳税费―应缴增值税（进项税） 44万元

 

贷款：应纳税费―进项税额待抵扣 44万元

 

2.1.2 房地产销售

 

“营改增”前，一般纳税人销售房地产缴纳5%的营业税，2016年5月1日以后，一般纳税人销售房地产需按销售额计提11%的增值税销项税（简单计税方法除外）。

 

2.2 对于采购，自产原材料用于建筑房地产的会计处理变更

 

采购或资产原材料（或工程材料）用于建设房地产，原材料（工程材料）的进项税额在全面“营改增”前不得扣除，“营改增”后不得转出进项税。教学可以解释：由于房地产销售在“营改增”前缴纳营业税，原材料或工程材料不同于生产商品；生产商品销售需要缴纳增值税，属于增值税应税项目，销售房地产在“营改增”前不缴纳增值税，属于非应税项目，原材料不产生销项税，原材料购买进项税不能扣除。“营改增”后，房地产销售缴纳增值税，原材料或工程材料用于建设房地产成为增值税的应税项目，原材料产生销项税（反映在房地产销售时的销项税中），与原材料用于生产商品的处理方式相同，无需转出增值税进项税。

 

例如：A企业是一般纳税人。2016年，外包工程材料用于建设办公楼。工程材料成本1000万元，增值税专用发票税170万元。

 

如果该行为发生在2016年4月30日之前，会计处理如下：

 

借：在建工程 1170万元

 

贷款：工程材料 1000万元

 

应交税费―应缴增值税(转出进项税) 170万元

 

如果这种行为发生在2016年5月1日以后，会计处理将被视为

 

借：在建工程 1000万元

 

贷款：工程材料 1000万元

 

3 对“营改增”过渡期政策的理解

 

我国税法有“实体从旧，程序从新”的原则，即如果有新的税收法规（假设税收主体和税收方法已经改变），那么只要税收法规发生在税收法规之前，纳税人的行为就会按照纳税人实际发生时的相关法律法规执行，但执行方法应按照新的税收法规执行。例如，对于企业“营改增”前自建的房地产，由于“营改增”前用于建设房地产的原材料和工程材料的进项税额无法抵扣，在出售此类房地产时，按11%的税率缴纳增值税显然是不合理的。对此，我国规定：一般纳税人在2016年4月30日前销售取得（不含自建）的房地产，可以选择适用简易计税方法，将取得的房地产购买原价或取得房地产时的价外费用减去后的余额作为销售额，应纳税额按5%的征收率计算；一般纳税人在2016年4月30日前销售自建房地产时，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价格和价外费用作为销售额，按5%的征收率计算应纳税额。

 

例如：A企业为一般纳税人，于2016年12月出售2016年1月建成的工厂，日账面价值1000万元，取得2100万元。企业采用简单的税收计算方法计算应纳增值税额。

 

应缴增值税=21000÷（1+5%）×5%=100万元，会计处理为：

 

借：银行存款 2100万元

 

贷款：固定资产清理 1000万元

 

应交税费―应交增值税 100万元

 

营业外收入 1000万元

 

近年来，我国税法政策在不断完善的过程中，企业相关的会计处理也需要根据政策进行变化。2016年5月1日实施的全面营业税改征增值税政策是近年来最大的税收政策变化。在税务会计教学中，研究如何让学生了解“营改增”，掌握“营改增”对会计的影响已成为教学的重点。本文阐述了税务会计中“营改增”带来的几个重要变化，需要在今后的研究中不断探索和发展更多“营改增”实践中运用的教学方法。