单独审计行业政府管制和行业自律中存在的问题

当社会对独立审计行业有控制需求时，一些组织或机构必须作为控制的主体。从各国的发展实践来看，独立审计行业控制主要有两种基本模式：政府控制和行业自律。控制主体是政府部门和行业协会，但没有一个国家曾经有过简单的政府控制或行业自律控制。由于独立审计行业的复杂性，单一控制机构不能负责所有的控制事项。在上述两种最基本的控制模式中，政府部门和行业协会从不排除对方，发挥全部控制责任。政府控制和行业自律对注册会计执业行为的约束存在不足，政府控制机构和行业协会在行使控制权的过程中应相互协调配合。

 

单独审计行业政府管制和行业自律中存在的问题

 

（1）政府控制和行业自律存在控制过多、控制不足的问题

 

控制存在适当的问题。实际上，由于无法达到一定的理论平衡值，控制往往过多或不足。一个控制体系可能同时存在控制过多和控制不足的问题。控制过多和控制不足会对独立审计的市场效率产生不利影响。

 

政府控制机构和私人行业协会都有过多的控制倾向。当当前的控制措施运行良好时，政府控制机构仍然专注于扩大控制范围，加强控制。例如，用专业许可证代替授予资格证书的控制方法，依靠政府力量合并会计师事务所，规定会计师事务所的各种审计执业资格，因为这将提高其可控资源和官员的个人效用。Leland（1979）模型的一个重要结论是，为了限制进入，专业团队很容易设定过高的质量标准，这是行业协会过度控制的一个重要表现。与行业协会相比，政府控制机构更有能力实现其意图，政府部门的过度控制比行业协会的过度控制更难控制和消除。

 

虽然政府控制的主要问题是控制过多，但并不意味着政府不会出现控制不足的问题。谢德仁(2002)指出，“政府控制不能在法律未授权的注册会计师专业业务领域实施，因此政府控制往往难以包括注册会计师专业服务市场的全部”，说明政府部门管控不足。与政府管制机构相比，行业协会的处罚方式和力度有限。对于非法会计师事务所和注册会计师，虽然行业协会也可以通过谴责、罚款、取消会员资格等方式进行处罚，但如果没有法律和政府管制的支持，这些处罚的有效性是非常有限的。而且，行业自律组织不能像政府管制机构那样禁止严重违规者进入市场，这也影响了他们的权威。近年来，独立审计市场恶性价格竞争和注册会计违规就业的出现，与注册会计师协会的服务和自律功能不到位、管控不足有很大关系。

 

（2）政府部门和行业协会可能会偏离服务公共利益的目标，产生机会主义行为

 

公众对审计市场控制责任给予政府或行业协会的基本假设是控制目标和长期利益与公共利益一致，政府机构或行业协会有限制短期机会主义行为和维护公共利益的动机，但这一假设并不总是成立的。因为在控制目标和控制技术的确定中，公众与政府机构和行业协会之间存在信息不对称。根据委托代理理论，政府机构或行业协会作为代理人具有信息优势。如果政府或行业协会本身不透明，加上其有限理性经济人的本性，作为控制者的伦理基础――维护公共利益会发生变化，其控制动机可能会被利己主义和机会主义所取代。在理性选择和权衡利弊的指导思想中，控制者可能懒惰或发现不报告，或偏袒一些会计师事务所和注册会计师，被强大的利益集体抓住，对欺诈视而不见，当外界没有强大的约束机制时，机会主义行为将超过集体利益，导致控制失败。2004年的王小石事件暴露了控制人的道德风险和机会主义行为，并可能因治理失败而损害公众利益，这也表明我们需要加强对控制机构机会主义行为的监督。

 

(3)简单的政府管制会产生权力寻租

 

寻租的本质是用经济学的方法研究权钱交易。著名的“诺斯谬论”（1981）指出：“中国的出现不仅是经济发展的关键，也是人为经济衰退的根源。这一说法典型地反映了利用国家强制力解决社会问题所面临的困境。现代公共选择理论认为，政府机构和官员理性经济人的本性决定了他们在决策时有政治创租和政治寻租的倾向，即利用现行控制制度的不足，最大限度地发挥个人和局部利益。行使公共权力的主体――政府是一个由人组成的组织，政府自然是一个有限和理性的经济人。这一特点使政府在权力、地位、社会声誉和相关物质利益的驱使下，为了最大化个人利用或特殊利益集体的利润，可以利用行政权力对独立审计市场进行不当的干预和控制。同时，由于政府拥有“特许、配额”等一些非弹性稀缺资源，不仅可能“无意设租”、在某些情况下，“被动设租”会“主动设租”，甚至发生行政腐败。政府权力寻租通常表现出政府行为企业化和权力市场化的特点。例如，当地政府根据地方政府的社会经济发展来评估地方政府领导的表现时，地方政府倾向于支持更多的地方上市企业和更好的经营业绩。如果上市公司通过会计欺诈和审计欺诈来实现这一目标，地方政府将倾向于保护这些上市公司和会计师事务所。在政府职能部门之间，由于目标不同，从本部门利益的角度来看，会计欺诈和审计欺诈也会有不同的态度。例如，国有资产管理部门有时倾向于保护上市企业谎报国有资产，税务机关可能不反对企业谎报利润。政府管制机构的权力越大，其寻租动机就越强。（四）中国注册会计师协会与财政部门的隶属关系不能满足行业长远发展的需要

 

与世界各地注册会计行业自律团队的发展过程相比，中国注册会计师协会的自律控制体现了强烈的“中国特色”。虽然中国注册会计师协会名义上是一个独立的社会团体法人，但它没有独立的行业管理权限，但它相当于财政部的执行部门，作为政府控制的角色。对于行业自律管理职责的权力，政府没有明确下放权力。因此，无论是从资金来源、联系方式还是法律控制职责来看，中国注册会计师协会都不是真正的自律组织，其本质是“只是小规模政府的替代品”。财政部〔2002〕19号文件《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》的出台虽然划分了财政部门和行业协会的职责，但注册会计师协会与财政部门的隶属关系并未发生根本性变化，注册会计师协会的行政色彩依然浓厚。行业协会“准政府”的尴尬身份导致缺乏行业管理的核心权力，削弱了行业协会的权威，在行业事务中缺乏发言权。多年来，“法律法规、政府监督、行业自律”的口号一直在呼吁。具体情况仍以政府直接控制为主，行业自律控制处于次要地位，不利于独立审计行业的健康发展和行业综合实力的提高。