会计对象要素的比较

环境交换对财务会计制度的影响主要涉及会计确认和会计计量两个方面。会计确认和计量与会计要素是分不开的。新经济体系、新经济方式和新经济类型的出现首先体现在对会计要素（系统）内容和结构的影响上。当然，这种影响是通过会计目标来实现的。就财务会计本身而言，会计要素及其内部联系是会计方法建立的基础，直接关系到会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都非常重视会计要素的研究。

本文试图．通过比较中国和美国财务会计准则委员会(FASB)国际会计准则委员会和国际会计准则委员会(IASC)成立的会计要家对新经济环境下的会计要素提出了一些看法。

会计对象要素的比较

1．FASB的会计要素

FASB于1985年12月发布的第6号财务会计概念公告(SFAC NO．6)将会计对象要素分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、资金、收入、费用、收益、损失和综合收益。其中，“业主投资”和“业主资金”是企业与业主之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投资的各种资产（劳动、偿还、转换），结果为“增加业主利益或权益”，但新业主转让旧业主交易不属于“业主投资”内容；业主资金是指企业向业主转移资产或承担债务，“减少业主利益或权益”的交易。显然，就经济本质而言，业主投资要素和业主资金分配要素是权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念中的“收入”和“成本”元素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，以“流通过程收入理论”为基础，强调收入实现的完整过程。费用仅指运营费用或费用，以比例和应计会计原则为基础，强调费用的因果关系和费用责任的合理归属。对于异常营业收入，FASB设置了“收益”元素来反映，因为收益本质上是“偶然的”、“边缘”的“净收入”。设置“损失”要素反映异常和频繁活动的支出，因为损失本质上是一种“偶然”、“边缘”的“净损失”。利得与损失之间没有因果关系，不需要按比例原则确认。“综合收益”只是定期总结收入、费用、利得和损失的结果。

2．IASC的会计要素

在1989年发布的《关于编制和提供财务报表的框架》中，IASC将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用。

根据收入确认的“流量理论”，IASC选择了广义的“收入”元素概念。IASC认为，收入和收入一样，都代表着“经济利益的增加”。它们在性质上没有什么不同，所以不把收入和收入作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的“成本”要素。根据IASC的理解，成本包括“企业日常活动中发生的成本”；它也“包括损失”，由于损失是指“经济利益的减少”和“与其他费用没有区别”，因此损失不被视为独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认和计量的角度来看，收入和费用的确认和计量是利润的确认和计量，因此没有必要单独设置类似于“利润”的会计要素。

3．中国的会计要素

在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素。根据《收入》的具体准则，收入是指“企业在销售商品、提供劳务、他人使用企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入”。显然，收入应该是一个狭义的概念，只包括企业持续生产经营活动所获得的收入。《企业会计准则》将成本定义为“企业在生产经营过程中的各种成本”，即成本只包括与企业生产经营活动有关的生产经营成本，不包括“投资成本”、非生产经营费用，如“营业外支出”。中国单独设立了“利润”要素，并规定其包括“营业利润”、“投资净收益”和“营业外收支净额”。利润要素不仅包括其他要素的总结结果，还包含自己的具体内容，这与FASB的“综合收益”有所不同。

4．几点比较结果

通过以上分析可以看出，FASB、IASC与中国建立的资产、负债、所有者权益（或权益、产权）要素在本质定义和内容规范上基本相同。区别在于，FASB非常重视业主（投资者）权益的变化，因此由企业与业主之间的交易所引起的quot;“权益增加”和“权益减少”也单独设立了“业主投资”和“分配给业主资金”要素进行反映。

差异较大的是收入、费用、利润等因素的设置：

(1)FASB和中国的会计准则以“流通过程收入理论”为基础，强调收入及其相关成本，

成本的因果关系选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB

它是基于交易的重要性（如“持续、主要或核心业务”），而中国则直观地基于经济业务的内容（中国的基本会计准则不同于“收入”的具体准则——作者注）。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是基于“流量理论”建立的，包括营业收入和利润

“收入”元素选择了广义的收入元素概念。原因是IASC认为，收入与收益性质相同，是“经济利益的增加”，因此没有必要单独设置会计元素。

(3)与收入要素的建立相对应，FASB和中国采用了狭义的“成本”要素概念。但FASB与FASB相同。

样品强调成本交易的重要性，认为成本因素是指企业“持续、主要或核心业务”的成本，而中国将成本因素限制为“企业在生产经营过程中的各种成本”。IASC采用了广义的“成本”元素概念。

（4）基于其“边缘性或偶然性”，因与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的“收入”和“支出”（即我国通常所说的“营业外收入”和“营业外支出”）、收支之间没有因果关系，FASB单独设置了“收益”和“损失”元素，而中国将其直接接受单独的“利润”元素视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC将其视为“收入”元素和“成本”元素的内容。

（5）对于企业在特定时期取得的经营业绩，FASB单独设立了“综合收入”要素，并将其内容规定为“（收入一费用）十利得一损失”。中国设立了“利润”要素来反映，其内容与FASB的“综合收入”相同。虽然IASC没有设置单独的“利润”要素，但它将收入和成本的确认和计量等同于利润的确认和计量。因此，IASC确定的经营业绩（即利润）的内容与上述“利润”或“综合收入”基本相同。在确定企业经营业绩时，FASB、IASC和中国都采用了“损益满计观(或全面收益观)”。